Koszty produkcji: kalkulacja i koszt sztuki

Koszty to wyrażone w pieniądzu celowe zużycie zasobów, którego efektem są produkty lub usługi. Tak definiuje je wykład Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego o kalkulacji kosztów. Koszty produkcji to ta część, która dotyczy wytworzenia wyrobów: materiał, praca, maszyny i przypisane koszty pośrednie. Poniżej pokazujemy, co wchodzi do kosztu wytworzenia według polskiego standardu rachunkowości, jak klucz rozliczeniowy zmienia koszt zlecenia i dlaczego koszt dobrej sztuki różni się od kosztu podzielonego przez liczbę rozpoczętych.

Co wchodzi do kosztu wytworzenia

Krajowy Standard Rachunkowości nr 13, ogłoszony komunikatem Ministra Finansów z 2019 roku, opisuje koszt wytworzenia produktu jako koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część przypisanych pośrednich kosztów produkcji. Do kosztów bezpośrednich zalicza standard materiały bezpośrednie, wynagrodzenia pracowników powiązane z konkretnym produktem, energię i media, gdy można je jednoznacznie przypisać, oraz inne pozycje, na przykład zużycie narzędzi specjalnych czy obróbkę obcą. Pośrednie koszty produkcji to takie, których nie da się odnieść do produktu albo byłoby to nieopłacalne, między innymi amortyzacja maszyn i hal oraz koszty utrzymania maszyn w ruchu.

Standard dotyczy wyceny produktów w księgach. Kalkulacja zarządcza może przyjąć inny zakres, ale powinna go jawnie podać. Bez tego dwie kalkulacje tego samego wyrobu będą się różnić, a nikt nie będzie wiedział dlaczego.

Kalkulacja doliczeniowa: klucz zmienia wynik

Przy produkcji zleceniowej stosuje się kalkulację zleceniową, odmianę kalkulacji doliczeniowej. Według wspomnianego wykładu SGGW dla każdego zlecenia otwiera się kartę kalkulacyjną, nanosi na nią koszty bezpośrednie, dolicza koszty wydziałowe odpowiednim kluczem i sumuje. Standard wymaga, by klucz odzwierciedlał związek między wyrobem a zużyciem zasobów. Poniższy przykład jest nasz i pokazuje, ile znaczy ten wybór.

W miesiącu wykonano dwa zlecenia. Koszty wydziałowe wynoszą 1 200 EUR.

Zlecenie B kosztuje 20,80 EUR za sztukę albo 17,60 EUR, zależnie od klucza. Jeśli koszty wydziałowe w tym wydziale to głównie praca maszyn, drugi klucz lepiej oddaje przyczynę. KSR 13 zaznacza, że im większy udział kosztów pośrednich, tym ważniejsza dokładność ich przypisania.

Czego nie wlicza się do kosztu wytworzenia

KSR 13 wymienia w pkt 6.8 pozycje, które nie wchodzą do kosztu wytworzenia zapasu: koszty sprzedaży, na przykład promocji, reklamy i wysyłki, koszty ogólnego zarządu, na przykład wynagrodzenia zarządu i utrzymanie biur, oraz koszty magazynowania produktów. Wyjątek stanowi magazynowanie niezbędne do doprowadzenia wyrobu do stanu zdatnego do sprzedaży, jak dojrzewanie serów. Wyłączone są też nieuzasadnione koszty pośrednie wynikające z niewykorzystania zdolności oraz straty ponad normalne ryzyko produkcyjne.

Koszt dobrej sztuki

Materiał dla partii kosztuje 1 200 EUR, praca bezpośrednia 600 EUR, a koszt maszyny przypisany do partii 400 EUR. Suma to 2 200 EUR. Z 1 000 rozpoczętych wsporników 950 spełnia wymagania. Koszt dobrej sztuki wynosi 2 200 / 950 = 2,32 EUR. Dzielenie przez 1 000 dałoby 2,20 EUR i ukryłoby koszt braków w mianowniku. Kwoty są przykładowe. Koszt dobrej sztuki jest tu miarą zarządczą. KSR 13 wyłącza z kosztu wytworzenia zapasu straty produkcyjne przekraczające normalne ryzyko, w tym braki nienaprawialne, więc wycena zapasu w księgach może wyglądać inaczej. Jeśli brak ma wartość odzysku, odejmuje się ją zgodnie z przyjętą metodą, a koszt dodatkowej obróbki dopisuje się raz, do konkretnego zlecenia.

Przy fazowej organizacji produkcji dochodzi jeszcze wycena produkcji niezakończonej. Szydełko (2011) opisuje, jak w rachunku kosztów działań wycenia się działania zakończone i niezakończone. Dla zakładu oznacza to jedno: ilości w toku trzeba uzgodnić na dzień kalkulacji, inaczej koszt dobrej sztuki zależy od tego, kiedy ktoś policzył.

Koszty stałe i zmienne: metoda dwóch punktów

Do wyceny planowanego zlecenia trzeba wiedzieć, co z kosztów rośnie z ilością. KSR 13 wymienia wśród metod podziału kosztów pośrednich między stałe i zmienne metodę dwóch punktów, metodę wizualną i analizę regresji liniowej, a przy rozliczaniu kosztów pośrednich na produkty przewiduje odrębne stawki dla kosztów zmiennych i stałych. Wykład SGGW pokazuje metodę dwóch punktów na funkcji kosztów postaci Y = a · x + b.

Nasz przykład: przy 500 sztukach koszty wydziału wyniosły 6 500 EUR, przy 700 sztukach 8 100 EUR. Koszt zmienny jednostkowy to (8 100 − 6 500) / (700 − 500) = 8 EUR za sztukę. Koszty stałe wynoszą 6 500 − 8 × 500 = 2 500 EUR. Dla 600 sztuk prognoza to 2 500 + 8 × 600 = 7 300 EUR, czyli 12,17 EUR za sztukę. Przy 700 sztukach jest to 11,57 EUR. Różnica nie wynika z lepszej pracy, tylko z rozłożenia kosztów stałych na więcej sztuk, dlatego porównanie dwóch miesięcy o różnej wielkości produkcji wymaga tego rozbicia.

Niewykorzystane zdolności nie obciążają wyrobu

KSR 13 stanowi, że koszt niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych, będący częścią stałych kosztów pośrednich, nie wchodzi w koszt wytworzenia produktów. Oblicza się go tak: planowane stałe koszty pośrednie dzieli się przez normalny poziom zdolności i mnoży przez liczbę niewykorzystanych jednostek.

Przykład: stałe koszty pośrednie hali wynoszą 240 000 EUR rocznie, normalny poziom to 4 000 godzin pracy maszyn. Stawka wynosi 240 000 / 4 000 = 60 EUR za godzinę. Wykorzystano 3 400 godzin, niewykorzystane są 600 godzin, więc 600 × 60 = 36 000 EUR obciąża koszt sprzedanej produkcji okresu, a nie wartość wyrobów. Gdyby rozdzielić całe 240 000 EUR na 3 400 godzin, każda godzina kosztowałaby 70,59 EUR, a słaby rok obciążałby produkty, które do niego nie doprowadziły.

Czasy i braki jako dane wejściowe

SYMESTIC rejestruje czasy zleceń, ilości oraz braki według przyczyn. To dane wejściowe do kalkulacji, nie zamiennik polityki rachunkowości. Demonstracja może pokazać, jak powiązać rzeczywiste czasy i odrzuty z konkretnym zleceniem. Stawek i zasad alokacji nie należy uznawać za poprawne tylko dlatego, że pochodzą z systemu.

Źródła

1. Minister Finansów: KSR nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (Dz. Urz. MF 2019, poz. 60)
2. SGGW (A. Tyburcy): Kalkulacje kosztów (wykład)
3. A. Szydełko: Kalkulacja fazowa w rachunku kosztów działań (2011)

Powiązane: Wskaźnik OEE

O autorze

Christian Fieg

Head of Sales w SYMESTIC. Ponad 25 lat w przemyśle produkcyjnym, Six Sigma Black Belt, globalne wdrożenia MES (wcześniej iTAC, Dürr, Visteon). · LinkedIn